Закон — один для всіх

 

Дотримуватися його повинні всі учасники податкових відносин — і платники, і самі податківці.

Дедалі частіше у пресі стали з’являтися публікації, в яких податківці постають такими собі монстрами, що обирають чергову жертву для міфічного здирництва. Причому «жертва», як правило, дуже дивується обвинуваченням в ухиленні від сплати податків, оскільки, на її думку, з обігу в сотні мільйонів гривень цілком нормально перераховувати до держбюджету п’ять копійок.

Однак розвиток людства й суспільних відносин свідчить: високий соціальний рівень досягається тоді, коли свідомість окремих громадян спрямована не на власне збагачення, а на дотримання законів, створених цим суспільством. Згідно зі ст. 67 Конституції України сплата податків є конституційним обов’язком кожного, оскільки функція податків полягає як у забезпеченні життєдіяльності держави в цілому, так і у фінансуванні соціальних потреб громадян (виплата пенсій, дотацій тощо). Отже, замість виховання в суспільстві поваги до закону та податкової культури у деяких виданнях необхідність виконувати податкові зобов’язання висвітлюється тенденційно, з очевидним проявом симпатії до зловмисників, що ухиляються від сплати податків.

 

Справи судові

Верховенство права передбачає дотримання його всіма сторонами — незалежно від того, є вони виразниками інтересів органів ДПС чи платників податків. Наприклад, неправильним є тлумачення кримінального і кримі­нально-процесуального законодавства у такий спосіб: факт умисного ухилення від сплати податків (як склад злочину) повинен доводитися з дотриманням спеціальної (встановленої податковим законодавством України) процедури. При цьому як аргумент доведення правильності такої думки окремими авторами зазначається пп. 5.2.6 п. 5.2 ст. 5 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (за текстом — Закон № 2181-III).

По-перше, податкове законодавство України жодним чином не регулює кримінальний процес. Частиною першою ст. 3 Кримінально-процесуального кодексу України (за текстом — КПК) передбачено, що провад­ження у кримінальних справах на території України здійснюється відповідно до вимог КПК. Іншого закону або нормативно-правового акта, яким слід керуватися при розслідуванні зазначених справ, не існує.

По-друге, обов’язок доведення складу злочину покладено на слідчого, прокурора, суд (у контексті розгляду кримінальної справи), а не на податковий орган, який проводить перевірку на предмет дотримання податкового законодавства, і тим більше не на ревізора чи аудитора — працівника ДПС.

По-третє, при доведенні власної правоти хибним є посилання на Закон № 2181-III з ігноруванням його преамбули, в якій зазначено, що цим Законом установлюється порядок погашення зобов’язань і визначається процедура оскарження дій органів стягнення.

По-четверте, таке тлумачення навіть суперечить вимогам пп. 5.2.6 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-III, де йдеться про те, що «якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може грунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України».

 

Пошуки винуватців

Аналогічне положення міститься в абзаці третьому п. 1 постанови Пленуму Верховного Суду України від 08.10.2004 р., в якому зазначено, що особі обов’язково висувається обвинувачення, якщо воно не тільки грунтується на рішенні-повідомленні, що оскаржується, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

До того ж згідно з роз’яс­ненням Генеральної прокуратури України від 03.12.2004 р., з яким неможливо не погодитися, наявність спору в господарському (адміністративному) судочинстві або рішення суду щодо чинності податкового повідомлення-рішення слід розглядати разом з іншими доказами у справі, і це не є перешкодою у кримінальному судочинстві.

Якщо адміністративний суд скасовує рішення податкового органу за актом документальної перевірки, то це не означає, що заздалегідь установлюється відсутність факту ухилення від сплати податків. Відповідно порушення кримінальної справи, оскарження постанови про її порушення не може регулюватися Законом № 2181-III.

 

Притягнення до відповідальності за згодою?..

Крім того, у будь-якому законодавстві, за винятком КПК, відсутній механізм доведення умислу при ухиленні від сплати податків. Тож вважати, що кримінальну справу не можна порушити за наявності податкового спору в адміністративному судочинстві, помилково.

Отже, незрозуміло, чому деякі автори вбачають можливість кримінальної відповідальності платників податків за умисне ухилення від їх сплати лише за умови, що вони самі погоджуються з визнанням себе винними і не оскаржуватимуть донарахувань. Виходячи з таких позицій, кримінальну справу можна порушити лише за згоди самого платника податків. А хто ж дасть таку згоду?

Сам факт порушення кримінальної справи за ухилення від сплати податків за актом контро­люючого органу, рішення якого оскаржено в судовому порядку, не є підставою для припинення провадження в адміністративній справі за таким оскарженням. При цьому донарахування суми податкового зобов’язання має право здійснювати тільки відповідний контролюючий орган (ст. 2 Закону № 2181-III). Згідно з цією нормою на суму донарахованого зобов’язання податковим органом накладається стягнення. Причому донарахування стягнення має право здійснювати, знову ж таки, лише відповідний контролюючий орган (у даному випадку — податкова адміністрація (інспекція)).

 

Від перестановки доданків сума не змінюється

Слід зазначити, що ст. 212 Кримінального кодексу України (за текстом — КК) визначено покарання за «умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, що призвело до фактичного ненадходження коштів до бюджету». За наявності умислу не має значення, яким чином визначено суму податків та зборів, що не надійшли до бюджету, точніше: яку назву має документ, яким встановлюється ненадходження коштів до бюджету, — акт податкової перевірки, довідка, висновок, висновок фахівця тощо.

Законом № 2181-III визначено поняття податкового боргу та податкового зобов’язання, але не визначено, що саме є «фактичним ненадходженням коштів до бюджету». Крім того, відповідно до пп. 2.2.2 п. 2.2 ст. 2 Закону № 2181-III інші державні органи, ніж ті, що передбачено в цьому Законі, не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, у тому числі за запитами правоохоронних органів. Таким чином, установлено обмеження щодо повноважень інших органів державної влади, проте жодних обмежень у частині залучення спеціалістів незалежних недержавних структур та експертів не передбачено.

 

Арсенал доказів

Пунктом 4 ст. 64 КПК обумовлено, що характер і розмір шкоди, завданої злочином, підлягають доказуванню у кримінальній справі. Доказами у кримінальній справі є будь-які фактичні дані та інші обставини, що мають значення для справи (ст. 65 КПК). Одним із них може бути акт перевірки контролю­ючого органу. Втім жоден із доказів не має попередньо встановленої сили, тож обставини, викладені в акті перевірки або іншому фінансовому документі, підлягають обов’язковому доказуванню (ст. 64 КПК). До того ж під час розслідування кримінальної справи слідчий має право призначити експертизу (ст. 75 КПК).

Експертиза — це дослідження спеціалістом (експертом) певних питань, для вирішення яких потрібні спеціальні знан­ня. Як експерт може бути залучена будь-яка особа, що володіє необхідними знаннями (частина друга ст. 75 КПК). Тож слідчий має право залучати до проведення експертизи фахівців певної галузі знань, зокрема кваліфікованих економістів.

Усі процеси — адміністративний, цивільний, господарський — містять визначення «обставини, звільнені від доказування» (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України (за текстом — КАС), ст. 61 Цивільно-процесуального кодексу України, ст. 35 Господарсько-процесуального кодексу України). А згідно з частиною другою ст. 67 КПК жоден із доказів не має заздалегідь установленої сили. Тобто судове рішення за будь-якими іншими справами не може бути підставою для встановлення обставин, звільнених від доказування в кримінальній справі. Навіть за наявності рішення адміністративного суду про визнан­ня недійсним податкового повідомлення-рішення, що набрало чинності, процес розслідування кримінальної справи не зупиняється.

Навпаки: за наявності вироку, в якому встановлено обставини, що не були предметом розгляду в адміністративній справі й тягнуть за собою визначення шкоди у вигляді ненадходження до бюджету податків, з’являються підстави вимагати перегляду рішення адміністративного суду за нововиявленими обставинами. Причому згідно з п. 4 ст. 72 КАС такі обставини є обов’язковими і не потребують доказування в порядку адміністративного судочинства, тобто є звільненими від доказування.

Доказуванню у кримінальній справі підлягають саме характер і розмір шкоди, завданої злочином (п. 4 ст. 64 КПК), яка визначається у вигляді ненадходження до бюджету податків, а не сума узгодженого зобов’язання (податкового боргу), визначена відповідно до Закону № 2181-III.

 

Економічна природа шкоди

Розмір шкоди, завданої злочином, є категорією економічною. Для об’єктивного та професійного підходу до розслідування слідчому доцільно залучити кваліфікованого фахівця в цій галузі, оскільки для обчислення шкоди та описання факторів, які на неї вплинули, необхідні спеціальні знання.

Слідчий, який розслідує кримінальну справу про ухилення від сплати податків, може залучити як експерта (спеціаліста) будь-яку особу, що є фахівцем у сфері податкового законодавства: експерта судово-економічної експертизи, аудитора, бухгалтера-практика чи інших спеціалістів, які мають належну економічну освіту та досвід роботи в галузі нарахування і сплати податків.

Згідно зі ст. 75 КПК експерт (спеціаліст) свої висновки повинен викладати письмово в довільній формі. Причому залежно від завдання, яке ставить перед собою слідчий, виникає потреба в залученні того чи іншого спеціаліста. Як правило, експерт робить висновки оціночного характеру і не здійснює ревізійних дій. У свою чергу ревізор описує операції відповідно до їх документування та відображення в обліку і не може оцінювати достовірність чи хибність чиєїсь думки. Тож варто спочатку призначити ревізію, а вже потім експертизу — для підтвердження висновків ревізора. Правильність експертного висновку забезпечується проведенням пов­ного і всебічного дослідження.

Серед особливостей проведення економічних досліджень у кримінальних справах — те, що експерт (спеціаліст) може і повинен використовувати матеріали кримінальної справи. На відміну від висновків ревізорів, зроблених на загальних підставах (тематичні та комплексні перевірки контролю­ючого органу, перевірки незалежних спеціалістів на замовлення суб’єкта господарської діяльності), висновки в кримінальних справах можуть містити посилання на факти, встановлені слідством, чорнові записи матеріально відповідальних осіб, документи оперативного та неофіційного обліку, залучені до кримінальної справи. За відсутності обліку зазначені документи є повноцінним джерелом інформації на рівні з офіційними.

Для порушення конкретної кримінальної справи у кожному окремому випадку потрібні не тільки законні приводи, а й належні підстави. Згідно з частиною другою ст. 94 КПК такими підставами можуть слугувати дані, що свідчать про наявність ознак злочину.

 

Підґрунтя для початку кримінального провадження

Підстави для порушення кримінальної справи складаються з двох взаємопов’язаних елементів:

наявність ознак злочину в події, що стала відомою органу дізнання, слідчому, прокурору і суду;

наявність достатніх даних, на базі яких встановлюються ознаки вчиненого злочину або злочину, що готується.

Для порушення кримінальної справи за ст. 212 КК органу дізнання, слідчому та прокурору повинна бути відома сума фактичного ненадходження податку до бюджету. Її розмір можна визначити в результаті проведення ревізії. Водночас здійснювати ревізійні дії може або ревізор — інспектор ДПІ, або незалежний спеціаліст — аудитор чи бухгалтер-практик.

Результати проведеної перевірки ревізор-інспектор оформляє у вигляді акта документальної перевірки, аудитор — як висновок спеціаліста-економіста або аудитора, а бухгалтер-практик — як акт проведеної ревізії. Іноді доцільно залучати для надання вис­новку спеціалістів різної кваліфікації.

 

Факти — понад усе

На нашу думку, намагання підмінити зміст, професійну суть документа його формою є неправильними. Опоненти пропонують (точніше, прагнуть нав’язати з певною метою) дійти висновку про те, що легітимним є тільки акт податкової перевірки, закріплений пові­дом­­­лен­­ням-рішенням, і лише за наявності цього документа можна порушити кримінальну справу за ухилення від сплати податків.

Насправді ж чинне законодавство й практика його застосування (слідча, судова, експертна), свідчать, що найважливіше виявити сам факт несплати податків або сплати їх у неповному обсязі, а не те, хто цей факт установив і на підставі якого документа. Адже законом не обмежено коло фахівців, що мають право обчислювати суму несплачених податків (ненадходження коштів до бюджету), і як наслідок — розмір шкоди, завданої економіці держави. КПК визначено лише порядок залучення спеціалістів, які повинні надати відповідні висновки щодо проведеного економічного дослід­ження, обов’язково у письмовій формі. А про жодні обмеження щодо назви цього документа в КПК не йдеться.

Отже, акт податкової перевірки, висновок фахівця або інший документ ревізійного характеру, яким установлено факт ненадходження коштів до бюджету, разом з іншими доказами, здобутими відповідно до КПК, є належними приводами для порушення кримінальної справи. Зазначені висновки спеціалістів, у яких встановлюється факт ненадходження коштів, слугують джерелом інформації щодо об’єктивної частини злочину за ст. 212 КК.

Абсолютно хибною є думка про те, що під час оскарження постанови про порушення кримінальної справи (за фактами ухилення від сплати податків) можна застосовувати норми Закону № 2181-III, оскільки ним встановлюються лише дві процедури:

порядок погашення зобов’я­зань платників податків;

оскарження дій органів стягнення.

Процедуру порушення кримінальної справи зазначеним Законом жодним чином не описано і не передбачено. Натомість її виписано в главі восьмій КПК. Порядок оскарження дій слідчого, що порушив кримінальну справу за фактом ненадходження коштів до бюджету, також Законом № 2181-III не передбачено — він регулюється виключно ст. 2367 та 2368 КПК.

 

Відповідальність неминуча

У разі правильно встановленого факту ненадходження коштів до бюджету, умисної несплати податків і, як наслідок, порушення кримінальної справи за ст. 212 КК за наявності достатніх на це приводів та підстав оскарження факту донарахування податків (чинності повідомлення-рішення) в адміністративному чи судовому порядку не спричинює зупинення слідчих дій у кримінальній справі. Для даної категорії справ кримінальний процес буде преюдиційним тільки тому, що саме він супроводжується необхідним обсягом процесуальних інструментів для встановлення фіктивності укладених угод, безтоварності операцій, підробки документів тощо.

Крім того, Законом № 2181-III передбачено адміністративну відповідальність платників, а ст. 212 КК визначено, що ухилення від виконання податкових зобов’язань є злочином і відповідальність службових осіб суб’єк­та господарювання за його вчинення повинна бути кримінальною. Щодо строків давності, то Законом № 2181-III на це відведено 1095 днів (3 роки), тобто так само, як і Цивільним кодексом України, тоді як згідно зі ст. 212 КК зазначений період у частині притягнення до кримінальної відповідальності становить від 2 до 10 років залежно від класифікації злочину. Водночас за несплату податків до фінансової відповідальності юридичну особу можна притягнути впродовж 3 років, а фізичну (посадову особу платника податків), яка умисно вдалася до ухилення від сплати податків, — до кримінальної відповідальності впродовж 10 років.

Кримінальний процес не передбачає переможців та переможених. Порушення кримінальної справи, оскарження постанови про її порушення, а також розслідування регулюються виключно нормами КПК. При цьому якщо до слідчого надійшли матеріали, що містять достатньо приводів і підстав для порушення кримінальної справи, зробити це — його обов’язок, а не право.

Головне завдання кримінального процесу — встановлення істини. На слідчого, який розслідує кримінальну справу, покладено обов’язок спростувати або підтвердити обставини, що призвели до порушення кримінальної справи. Адже сам факт її порушення не означає, що особа, щодо якої здійснюється провадження у справі, є винною.

Для слідчого податкової служби важливо не стільки притягнути до кримінальної відповідальності конкретних осіб, скільки сприяти вихованню у платника поваги до закону і спонукати до своєчасного і в повному обсязі здійснення розрахунків із держбюджетом.

 

Йосип БУЧИНСЬКИЙ,

генерал-майор податкової міліції, заступник начальника податкової міліції —

начальник Слідчого управління податкової міліції ДПА України,

 

Олег ГОДУЄВ,

старший радник юстиції, начальник управління нагляду

за додержанням законів

органами податкової міліції Генеральної прокуратури України,

 

Віолетта ФЕТЧИШИНА,

завідувач лабораторії

судово-економічних експертиз Київського науково-дослідного інституту судових експертиз,

 

Євгенія ВАКУЛЕНКО, адвокат